dnes je 15.4.2024

Input:

Přechod ze skutečných výdajů na paušální výdaje

17.8.2023, , Zdroj: Verlag Dashöfer

7.2.16.1
Přechod ze skutečných výdajů na paušální výdaje

Ing. Ivan Macháček

Nutnost úpravy základu daně za předcházející zdaňovací období

Každý poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP by měl sledovat své skutečné výdaje a podle jejich výše by se měl nejpozději do skončení zdaňovacího období resp. do sestavení daňového přiznání k dani z příjmů za uplynulé zdaňovací období rozhodnout, zda je pro něho výhodnější uplatňovat skutečné výdaje, nebo přejít na uplatnění paušálních výdajů. Vždy je třeba v rámci optimalizace daňové povinnosti zvolit tu nejvýhodnější variantu pro poplatníka daně z příjmů.

Pokud se poplatník rozhodne, že namísto uplatnění skutečných výdajů je pro něho výhodnější přejít na paušální výdaje, bude postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Zde se uvádí, že stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo při ukončení nájmu postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 (uplatnění výdajů prokazatelným způsobem) na způsob podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP (uplatnění výdajů procentem z příjmů), anebo při zahájení účtování, nebo při zahájení vedení daňové evidence nebo zahájení vedení záznamů o příjmech a výdajích.

Důležité pro poplatníka je však ta skutečnost, že základ daně se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.

Úprava základu daně lékaře, který vede účetnictví

Lékař, který vede účetnictví, postupuje při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje podle bodu 1 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a upraví základ daně (dílčí základ daně) za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to následovně:

  • zvýšení výsledku hospodaření o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, o výnosy příštích období a výdaje příštích období,

  • snížení výsledku hospodaření o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, o příjmy příštích období a náklady příštích období,

  • nájemné a úplatu u finančního leasingu lze do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Úprava základu daně lékaře, který vede daňovou evidenci

Při přechodu na paušální výdaje je nutno u lékaře, který vede daňovou evidenci, upravit základ daně za předcházející zdaňovací období podle bodu 2 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP následovně:

  • zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a zaplacených záloh, dále o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně),

  • snížení základu daně o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh,

  • úplatu u finančního leasingu lze do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Neexistence obchodního majetku

Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku.

Uhrazení pohledávky při uplatnění paušálních výdajů

V dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, dochází k dodatečnému zdanění neuhrazených pohledávek. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě těchto pohledávek ve zdaňovacím období, kdy již poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období.

Rozhodnutí o přechodu z vedení daňové evidence na paušální výdaje a z toho důvodu vyplývající povinnost úpravy základu daně za předcházející zdaňovací období podle bodu 2 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP může být nevýhodné v případě evidování dlouhodobých pohledávek, které nemusejí být vždy v budoucnu uhrazeny dlužníkem. Přesto o tyto pohledávky je nutno zvýšit základ daně za předcházející zdaňovací období u poplatníka, který vedl daňovou evidenci a přechází na paušální výdaje, přičemž základ daně bude zvýšen také o promlčené a neuhrazené pohledávky [kromě pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

Časové varianty přechodu na paušální výdaje

Poplatník se rozhodne před podáním daňového přiznání za zdaňovací období roku 2023, že namísto skutečných výdajů bude v roce 2024 uplatňovat paušální výdaje.

V tomto případě promítne poplatník daně z příjmů fyzických osob úpravu základu daně za zdaňovací období 2023 ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) ZDP přímo v daňovém přiznání za rok 2023.

Příklad – rozhodnutí o přechodu na paušální výdaje

Lékař vede daňovou evidenci a uplatňuje skutečné dosažené daňové výdaje. Ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 se poplatník rozhodne, že v roce 2024 bude uplatňovat paušální výdaje k dosaženým příjmům. Při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 zjistí z daňové evidence, že má k 31. 12. 2023 zásoby léků ve výši 23 000 Kč a neuhrazené dluhy ve výši 32 000 Kč za provedenou opravu ordinace.

V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2024 poplatník upraví základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období roku 2023 následovně:

  • zvýšení základu daně: výše zásob 23 000 Kč,

  • snížení základu daně: výše dluhů 32 000 Kč.

Poplatník si může snížit základ daně za zdaňovací období roku 2023 z titulu přechodu z daňové evidence na paušální výdaje o částku 32 000 Kč – 23 000 Kč = 9 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se poplatník rozhodl pro přechod na paušální výdaje v roce 2024 ještě před odevzdáním řádného daňového přiznání za rok 2023, promítne snížení základu daně za rok 2023 přímo v daňovém přiznání za zdaňovací období rok 2023. Úpravu provede na řádku č. 105 a 106 v příloze č. 1 k daňovému přiznání daně z příjmů fyzických osob (úhrn částek podle § 5, § 23 ZDP a ostatní úpravy podle téhož zákona zvyšující a snižující rozdíl mezi příjmy a výdaji ve vazbě na vyplněný oddíl E. Úpravy podle § 5, § 23 ZDP).

Příklad – opravné daňové přiznání v souvislosti s přechodem na paušální výdaje

Lékař podá za rok 2023 daňové přiznání k dani z příjmů v elektronické podobě již v únoru 2024 v souvislosti s jeho následnou zimní dovolenou. Za zdaňovací období roku 2023 vede daňovou evidenci a uplatňuje skutečné výdaje. V březnu 2024 si spočítá, že je pro něho výhodnější přejít od roku 2024 na paušální výdaje.

Lékař podá opravné daňové přiznání za rok 2023 do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2023 [tedy do 2. 5. 2024 dle § 136 odst. 2 písm. a) DŘ], ve kterém upraví základ daně z příjmů za rok 2023 podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Správce daně bude přihlížet k opravnému daňovému přiznání, a nikoliv k řádnému daňovému přiznání, protože opravné daňové přiznání bylo podáno před uplynutím zákonné lhůty pro podání řádného daňového přiznání (v elektronické podobě).

Poplatník se rozhodne po uplynutí zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2022, že je pro něho výhodnější namísto skutečných výdajů uplatňovat v roce 2023 paušální výdaje.

K tomuto rozhodnutí může poplatník dospět i po skončení zdaňovacího období roku 2023, kdy připravuje podklady pro zpracování daňového přiznání za rok 2023 a kdy zjistí, že jeho skutečné výdaje za toto zdaňovací období jsou nižší než výdaje, které by mohl uplatnit při použití paušálních výdajů. V tomto případě promítne poplatník úpravu základu daně za zdaňovací období 2022 ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v dodatečném daňovém přiznání za rok 2022.

Podle znění § 23 odst. 8 ZDP se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Pokud dodrží poplatník výše uvedený postup podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce ze strany správce daně.

Příklad – soukromý lékař přechází v roce 2023 na paušální výdaje

Soukromý lékař dosáhne z provozování lékařské praxe za rok 2023 příjmy ve výši 1 400 000 Kč a k tomu má daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 450 000 Kč. Je pro něho tedy výhodnější přejít v roce 2023 na uplatnění výdajů procentem z příjmů (40 %). Poplatník dosud vedl daňovou evidenci.

Přitom za zdaňovací období 2022 vykázal lékař k 31. 12. 2022 neuhrazené pohledávky ve výši 40 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 30 000 Kč a neuhrazené dluhy ve výši 38 000 Kč za opravu ordinace.

V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2023 musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období, a to formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2022 následovně:

a) zvýšení základu daně:

  • výše pohledávek.........40 000 Kč,

  • zůstatek rezerv...........30 000 Kč,

b) snížení základu daně:

  • výše dluhů.................38 000 Kč.

Celková úprava základu daně za zdaňovací období 2022 v dodatečném daňovém přiznání činí 70 000 Kč – 38 000 Kč, tedy zvýšení o 32 000 Kč.

Pokud podá poplatník dodatečné daňové přiznání za rok 2022 na daňovou povinnost vyšší z důvodu změny způsobu uplatňování daňových výdajů a toto zvýšení daně z příjmů uhradí do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za rok 2023, nevzniknou mu žádné sankce ze strany správce daně.

Příklad – přechod na paušální výdaje a drobný hmotný majetek

Soukromý lékař přechází ve zdaňovacím období roku 2024 na uplatnění výdajů procentem z příjmů (40 %). V roce 2023 zakoupil počítač, kopírku a nábytek do své ordinace v ceně nepřesahující 80 000 Kč za každou movitou věc. Částky za pořízení těchto věcí uplatnil do daňových výdajů roku 2023 v rámci vedení daňové evidence.

Pokud podnikatel – fyzická osoba vede daňovou evidenci a zakoupí movitou věc o vstupní ceně, která není vyšší než 80 000 Kč, může tuto částku uplatnit v plné výši do daňových výdajů (nejedná se o hmotný majetek). Pokud jsou tyto movité věci vydány do spotřeby, nejedná se o zásoby. Zásobou by byly pouze tehdy, když by po jejich zakoupení zůstaly na skladě. Pak by podléhaly u poplatníka, který vede daňovou evidenci, inventuře stavu zásob ve smyslu § 7b odst. 4 ZDP.

Při přechodu na uplatnění výdajů procentem z příjmů, musí poplatník zvýšit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, rovněž o hodnotu zásob v pořizovací ceně zjištěnou z inventární knihy zásob. Vzhledem k tomu, že "drobný hmotný majetek" vydaný po zakoupení do spotřeby není považován za zásoby, není nutno při přechodu na paušální výdaje upravit v našem případě základ daně o cenu tohoto majetku.

Příklad – nájem bytových jednotek

Manželé pronajímají bytové jednotky v bytovém domě, který je součástí společného jmění manželů. Příjmy z nájmu zdaňuje manžel podle § 9 ZDP. V letech 2021 a 2022 prováděli vlastníci na domě postupně dílčí opravy (výměna střechy, výměna oken, malování společných prostor apod.), a proto uplatňoval manžel k příjmům z nájmu skutečné výdaje. K 31. 12. 2022 činilo nezaplacené nájemné od několika nájemníků za rok 2022 částku 31 700 Kč. Současně není uhrazena poslední faktura za prováděné opravy v roce 2022 ve výši 35 800 Kč. V průběhu roku 2023 se manžel rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat paušální výdaje 30 % k dosaženým příjmům z nájmu.

Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných podle § 9 ZDP na paušální

Nahrávám...
Nahrávám...