Input:

Limitní výše paušálních výdajů

27.6.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

7.2.3.1
Limitní výše paušálních výdajů

Ing. Ivan Macháček

Od roku 2013 byla postupně omezována výše paušálních výdajů zaváděním jejich limitní výše podle jednotlivých druhů příjmů, a to zákonem č. 500/2012 Sb. a zákonem č. 267/2014 Sb. Současně byla v novém § 35ca ZDP omezena možnost uplatnění slevy na dani na manželku a daňového zvýhodnění u poplatníků, kteří uplatňují paušální výdaje. Z tohoto ustanovení vyplývalo, že uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 ZDP nebo u dílčího základu daně podle § 9 ZDP paušální výdaje a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemohl poplatník snížit vypočtenou daň o slevu na dani na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP ani nemohl uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Nejvýraznější negativní změny u paušálních výdajů přinesl zákon č. 170/2017 Sb., kdy se limit příjmů pro uplatnění paušálních výdajů snížil na polovinu, z 2 milionů Kč na maximální limitní výši 1 milionů Kč příjmů. Pozitivním řešením tohoto zákona bylo, že současně s tímto snížením limitní výše paušálních výdajů byl zrušen § 35ca ZDP. Zatímco pro zdaňovací období 2017 bylo možno využít „staré i nové řešení” (buď využít výpočet paušálních výdajů z limitní výše až 2 miliony Kč příjmů s uplatněním § 35ca ZDP, nebo použít pro výpočet paušálních výdajů již novou, sníženou limitní výši 1 milionů příjmů a současně již nepoužít zrušený § 35ca ZDP), tak za zdaňovací období 2018 bylo nutno uplatnit již nové řešení – tj. sníženou limitní výši 1 milionu Kč příjmů pro stanovení paušálních výdajů s možností uplatnit slevu na dani na manželku a daňové zvýhodnění. Řada podnikatelů se zdanitelnými příjmy přesahujícími 1 milion Kč tak přešla za zdaňovací období 2018 z paušálních výdajů na skutečné výdaje (vedení daňové evidence).

Zákonem č. 80/2019 Sb. se počínaje zdaňovacím obdobím 2019 navrací řešení paušálních výdajů ke stavu před účinností zákona č. 170/2017 Sb., tedy k uplatnění paušálních výdajů 30 %, 40 %, 60 % a 80 % do výše odvozené z limitní výše příjmů 2 miliony Kč. Současně zůstává možnost pro „paušalisty” uplatnit při dodržení zákonných podmínek jak slevu na dani na manželku, tak daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Přehled paušálních výdajů poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2018 a v roce 2019

Druh příjmů Výše paušálních výdajů2018 Výše paušálních výdajů 2019
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství podle § 7 odst. 1 písm. a) ZDP 80 %– maximálně 800 000 Kč 80 %– maximálně 1 600 000 Kč
Příjem z živnostenského podnikání řemeslného podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP 80 %– maximálně 800 000 Kč 80 %– maximálně 1 600 000 Kč
Příjem ze živnostenského podnikání ostatního podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP 60 %– maximálně 600 000 Kč 60 %– maximálně 1 200 000 Kč
Příjem z jiného podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP 40 %– maximálně 400 000 Kč 40 %– maximálně 800 000 Kč
Příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP 40 %– maximálně 400 000 Kč 40 %– maximálně 800 000 Kč
Příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP 30 %– maximálně 300 000 Kč 30 %– maximálně 600 000 Kč
Příjem z výkonu nezávislého povolání podle § 7 odst. 2 písm. c) ZDP 40 %– maximálně 400 000 Kč 40 %– maximálně 800 000 Kč
Příjem z nájmu podle § 9 ZDP 30 %– maximálně 300 000 Kč 30 %– maximálně 600 000 Kč
Příjem ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP 80 %– maximálně 800 000 Kč 80 %– maximálně 1 600 000 Kč

Úprava základu daně při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje

Při přechodu z uplatnění prokazatelných výdajů na uplatnění paušálních výdajů se na poplatníka vztahuje úprava základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to:

  1. u poplatníků, kteří vedou účetnictví – § 23 odst. 8 písm. b) ZDP (bod 1):
    • zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o výši přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o výnosy příštích období a výdaje příštích období,

    • snížení základu daně o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o příjmy příštích období a náklady příštích období,

    • nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období

  2. u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci – § 23 odst. 8 písm. b) ZDP (bod 2):
    • zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a přijatých záloh, o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých při zvýšení základu daně),

    • snížení základu daně o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou zaplacených záloh,

    • úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Přitom může dojít ke třem časovým možnostem rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje:

  1. poplatník se rozhodl o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2019 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2018 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2018) promítl poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání,
  2. poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2019 v průběhu kalendářního roku 2019 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2018), promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018,
  3. poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2019 po uplynutí kalendářního roku 2019, a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2019, v souvislosti s přípravou zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2019 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2018), promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2018.

Z § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2018 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2019 (tedy do 1. 4. 2020), a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2018, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.

Úprava základu daně při přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje

Pokud se poplatník rozhodne přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje, musí upravit základ daně za předcházející zdaňovací období, kdy uplatňoval ještě paušální výdaje, a to podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP (bod 3). Základ daně je nutno zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP).

V dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, dochází tak k dodatečnému zdanění neuhrazených pohledávek. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud jsou tyto pohledávky uhrazeny ve zdaňovacím období, kdy již poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období.

Zatímco při přechodu z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů lze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak při přechodu z uplatnění paušálních výdajů na vedení daňové evidence nelze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy.

Z § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP vyplývá, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP. Pokud dluh vzniklý ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje, uhradí poplatník až ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, nemůže úhradu tohoto dluhu uvést jako daňový výdaj.

Vliv úpravy základu daně z příjmů na vyměřovací základ OSVČ

Při úpravě základu daně z příjmů v souvislosti s přechodem ze skutečných výdajů na paušální výdaje anebo z paušálních výdajů na skutečné výdaje je nutno z hlediska sociálního a zdravotního pojištění postupovat následovně:

  • Pojistné na sociální pojištění

Podle § 5 b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely povinného pojistného rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle § 7 ZDP z příjmů ze samostatné činnosti po úpravě základu daně podle § 5 a § 23 ZDP, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle ZDP.