Input:

Daňové řešení bezúročné zápůjčky u zaměstnance

3.4.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

7.3.12.3
Daňové řešení bezúročné zápůjčky u zaměstnance

Ing. Ivan Macháček

Bezúročná zápůjčka poskytnutá zaměstnanci

Daňovým řešením bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem se zabývá § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Zákonem č. 170/2017 Sb. se do tohoto ustanovení doplnilo, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Ve smyslu bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se toto zpřesnění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP použije počínaje zdaňovacím obdobím roku 2018.

Příjem zaměstnance v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Při poskytnutí bezúročné zápůjčky tak může dojít ke dvěma situacím daňového řešení:

  • majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

  • majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Společníci a jednatelé

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r. o. jsou podle bodu 2 § 6 odst. 1 písm. b) ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r. o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP (bod 1) považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle § 6 odst. 2 ZDP je poplatník s příjmy ze závislé činnosti označen jako „zaměstnanec”. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s. r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem a společník a jednatel mají příjmy zdaňované podle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Rozdíly v daňovém řešení podle § 4a a § 6 ZDP

Zatímco u bezúročné zápůjčky spadající pod institut § 4a písm. m) ZDP (bodu 4) je limitem pro osvobození majetkového prospěchu částka 100 000 Kč a v případě jeho překročení celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění podle § 10 ZDP, je u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny 300 000 Kč. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný” úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného” úroku). Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného” úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.

Úročená zápůjčka poskytnutá zaměstnanci

K § 6 odst. 9 písm. v) ZDP se v pokynu D-22 uvádí, že úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Příklad – poskytnutí bezúročné zápůjčky nad 300 000 Kč zaměstnanci

Zaměstnavatel poskytl 15. 6. 2018 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč na pořízení bytu se splatností jistiny jednorázově v červnu 2019.

Na základě § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je u zaměstnance od daně z příjmů osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy v rámci hypotečních úvěrů (bude odlišný v