Input:

Daňové řešení bezúplatných plnění u příjemce

3.4.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

7.3.12.1
Daňové řešení bezúplatných plnění u příjemce

Ing. Ivan Macháček

Daňové řešení bezúplatných plnění

V návaznosti na zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, jsou veškeré bezúplatné příjmy (dary) počínaje 1. 1. 2014 předmětem daně z příjmů podle § 6, § 7 nebo § 10 ZDP s tím, že řada bezúplatných příjmů je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena podle § 4a a § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Bezúplatné příjmy (dary) přijaté poplatníkem v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo s výkonem činnosti, z níž plynou příjmy ze samostatné činnosti, podléhají zdanění daní z příjmů podle § 6, resp. § 7 ZDP. Jedná se o dary zaměstnavatele zaměstnanci a dary poskytnuté podnikateli v souvislosti s jeho činností, z níž plynou příjmy ze samostatné činnosti. Pro zaměstnance přitom platí osvobození od daně z příjmů nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného ve smyslu § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

Úpravy základu daně z příjmů

Z § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bodu 14) vyplývá povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Na toto ustanovení zákona pak navazuje § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8), v němž se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bodu 14), pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Pokud by však bezúplatný příjem poplatník nevyužil k dosažení zdanitelných příjmů, pak by nemohl snížit základ daně o částku, o kterou byl při přijetí daru povinen podle bodu 14 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP zvýšit základ daně.

Dar poskytnutý na pořízení hmotného majetku

Podle bodu 9 § 23 odst. 3 písm. c) ZDP lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně. Tato úprava umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžního daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla zaúčtována ve výnosech, snížit si o tento příjem výsledek hospodaření, protože v režimu vstupní ceny snížené o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku (§ 29 odst. 1 ZDP) poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad.

Podmínky pro osvobození bezúplatných příjmů

Podle § 4 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy uvedené v § 4a ZDP nazvaném „Osvobození bezúplatných příjmů”. Osvobození darů se týkají písm. g), písm. i) až písm. l) a písm. n) až písm. o) tohoto ustanovení ZDP. Od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem:

  • plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč [písm. g)],

    • poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení [písm. i)],

    • poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky [písm. j)],

    • na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky [písm. k)],

    • z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby [písm. l)],

    • v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady [písm. n)],

    • v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb [písm. o)].

Dary poskytnuté soukromému lékaři jsou zdanitelným příjmem

S účinností od 1. 1. 2014 již neplatí, že předmětem daně z příjmů u fyzických osob provozujících školy a školská zařízení a u fyzických osob, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, není příjem získaný nabytím daru v souvislosti s provozováním těchto činností. S účinností od 1. 1. 2014 jsou dary poskytnuté poskytovateli zdravotních služeb (soukromý lékař) a fyzické osobě provozující školy a školská zařízení zdanitelným příjmem zdaňovaným podle § 7 ZDP.

Bezúplatný příjem jako tzv. ostatní příjem a podmínky pro jeho osvobození

§ 10 odst. 1 písm. n) ZDP se uvádí, že za ostatní příjmy u poplatníka daně z příjmů fyzických osob se považují i bezúplatné příjmy. V pokynu GFŘ č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP se k tomu uvádí, že dary (bezúplatná plnění) přijaté v souvislosti se závislou činností nebo samostatnou činností jsou předmětem příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP nebo příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP.

Další případy osvobození bezúplatných příjmů od daně z příjmů fyzických osob jsou uvedeny v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou od daně osvobozeny bezúplatné příjmy:

  1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
  2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
  3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,
  4. poplatníka z jeho majetku, který vloží do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,
  5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím